tel.: +48 22 694 55 55 ul. Świętokrzyska 12
fax: +48 22 694 36 84 00-916 Warszawa
gov.pl/finanse
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
1/5
Warszawa, 30 września 2024 roku
Sprawa: Interpelacja nr 4601 w sprawie zakresu regulacji klauzuli przeciwko
unikaniu opodatkowania GAAR
Znak sprawy: DTS4.054.1.2024
Kontakt: Kancelaria MF
tel.: +48 22 694 55 55
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
Pan
Szymon Hołowania
Marszałek Sejmu
Rzeczypospolitej Polskiej
Szanowny Panie Marszałku,
odpowiadając na interpelację nr 4601 Pana Posła Andrzeja Gawrona przekazuję
poniższe informacje.
W kontekście przedstawionej interpelacji i podniesionych w jej treści zastrzeżeń
należy wyjaśnić na wstępie następujące kwestie. Przede wszystkim, biorąc pod
uwagę całokształt wątpliwości Pana Posła Andrzeja Gawrona odnoszących się
do istnienia w polskim porządku prawnym klauzuli przeciwko unikaniu
opodatkowania (dalej: klauzula GAAR), zauważenia wymaga, że instytucja ta została
wprowadzona już w 2016 r. Nie jest ona więc regulacją zupełnie nową i nie jest też –
jak sugeruje treść interpelacji – stosowana przez wszystkie lub wiele organów
podatkowych. Właściwym do jej stosowania jest tylko i wyłącznie Szef Krajowej
Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS). Piastun tego organu podatkowego jest
jednocześnie sekretarzem stanu w urzędzie obsługującym ministra właściwego
do spraw finansów publicznych. Decyzje Szefa KAS mogą być, w wyniku skargi
podatnika, skontrolowane tylko przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie (jako sąd pierwszej instancji), a następnie Naczelny Sąd
Administracyjny.
Powyższe ramy instytucjonalne stosowania klauzuli GAAR gwarantują jednolitość
orzecznictwa Szefa KAS oraz wzmacniają – od strony praktyki – konstytucyjność tej
klauzuli. Jednocześnie stosowanie tej instytucji wyłącznie przez naczelny organ
administracji skarbowej mający siedzibę w Ministerstwie Finansów gwarantuje, że
nie będzie ona wykorzystywana pochopnie lub w sposób niezgodny z intencją
ustawodawcy, w tym do korzyści podatkowych powstających w wyniku tzw.
dozwolonej optymalizacji podatkowej.

-- 1 of 5 --

2/5
Odnosząc się do przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub
celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dla porządku wyjaśnić, że w treści
interpelacji błędnie przytoczono możliwe alternatywy tej sprzeczności. Zgodnie
z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej1, aby klauzula GAAR mogła zostać
zastosowana, korzyść podatkowa powinna być, według oceny organu podatkowego,
sprzeczna z:
1) przedmiotem ustawy podatkowej;
2) celem ustawy podatkowej;
3) przedmiotem przepisu ustawy podatkowej;
4) celem przepisu ustawy podatkowej.
Warunkiem zastosowania klauzuli GAAR nie jest natomiast sama sprzeczność
z przepisem ustawy podatkowej (pkt 3, strona pierwsza interpelacji),
co rzeczywiście mogłoby zostać poczytane jako szczególne rozszerzenie zakresu
działania tej klauzuli.
Kształt omawianej przesłanki stosowania klauzuli GAAR wynika w dużym stopniu
z prawa wspólnotowego. W art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy ATAD2
stwierdzono, że:
„Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo
członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi
na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było
uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego
zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę
wszystkie stosowne fakty i okoliczności”. Jednocześnie w art. 3 tej dyrektywy
stwierdzono, że „Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych
lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony
krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych”.
Skorygowana z dniem 1 stycznia 2019 r.3 klauzula GAAR odpowiada wymogom
wynikającym w szczególności z art. 3 i art. 6 ww. dyrektywy. Przepisy wspólnotowe
ustanawiają minimalne cechy klauzuli GAAR. Precyzowanie przesłanki sprzeczności
korzyści podatkowej w prawie krajowym mogłoby zostać uznane za niezgodne z ww.
przepisami dyrektywy ATAD, gdyż wbrew art. 3 tej dyrektywy obniżałoby poziom
ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób
prawnych. Wprawdzie omawiana dyrektywa dotyczy podatku dochodowego
od osób prawnych, to jednak w systemie prawnym nie mogą istnieć generalne
klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczące poszczególnych podatków.
Gdyby, przykładowo, ustawodawca odmiennie traktował pod tym względem
podatników PIT oraz CIT, to takie rozwiązanie mogłoby zostać uznane za niezgodne
z Konstytucją RP.
1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i
2760, z 2024 poz. 879)
2 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na
celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ
na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
3 Por. ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja
podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. por. 2193, z późn. zm.).

-- 2 of 5 --

3/5
Poniżej przedstawiamy odpowiedzi na poszczególne pytania zadane w interpelacji.
Pytanie 1: Czy zostaną podjęte kroki prawne w celu zniwelowania niepewności
Podatników, jakie wynikają z szerokiego spektrum zastosowania klauzuli GAAR, co do
podejmowanych przez organy administracji decyzje w ramach ponoszenia ciężarów
podatkowych?
Jak wskazano powyżej, jedynym organem podatkowym właściwym do stosowania
klauzuli GAAR jest tylko Szef KAS. Co do zasady, wyklucza to pojawienie się
w orzecznictwie administracji skarbowej rozbieżnych interpretacji na temat klauzuli
GAAR.
Należy też wyjaśnić, że podatnicy mają możliwość zwrócić się do Szefa KAS
z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w zakresie możliwego stosowania
klauzuli GAAR (art. 119w Ordynacji podatkowej). Wniosek może dotyczyć
czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej
do czynności dokonanej przez podatnika wyklucza możliwość zastosowania klauzuli
GAAR wobec podmiotu, który taką opinię otrzymał.
Ponadto, w przypadku wystąpienia przez podatnika o wydanie interpretacji
indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ wydający interpretacje
(Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Dyrektor KIS) odmawia wydania
takiej interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić
czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej
(art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Taka odmowa nie ma negatywnych skutków
dla podatnika, jest natomiast dla niego sygnałem informującym o uzasadnionym
przypuszczeniu unikania opodatkowania, który powinien wziąć pod uwagę w toku
prowadzonej działalności. W przypadku tej procedury dodatkowym mechanizmem
zapobiegającym powstawaniu rozbieżności w orzecznictwie jest występowanie
przez Dyrektora KIS o opinię Szefa KAS (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).
Pytanie 2: Czy Ministerstwo Finansów monitoruje stan i zakres decyzji odnoszących się
negatywnie co do ponoszenia ciężarów opodatkowania, jakie uznaje za sztuczne
i wymijające?
Ustawowym zadaniem Szefa KAS, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, jest
przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania4, w tym stosowanie klauzuli GAAR.
Z uwagi na to Ministerstwo Finansów z natury rzeczy monitoruje stan orzecznictwa
w tym zakresie. Co więcej, na stronie podatki.gov.pl publikowane są statystyki
postępowań podatkowych dot. GAAR.5
Pytanie 3: Czy w ocenie Ministerstwa Finansów tworzenie nazbyt szerokich ram
prawnych oraz nieostrych przepisów prawa podatkowego, ujętych w art. 119a OP, godzi
w konstytucyjne uprawnienia jednostki do pewności prawa i zaufania do organów władzy
publicznej?
4 Por. art. 14 ust. 1 pkt 8a ustawy stawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji
Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.)
5 Statystyka spraw prowadzonych w przedmiocie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu
opodatkowania (podatki.gov.pl)

-- 3 of 5 --

4/5
Treść krajowej klauzuli GAAR wynika z regulacji wspólnotowych. Skoro reguły
wynikające z art. 3 i art. 6 dyrektywy ATAD powinny być implementowane
we wszystkich państwach członkowskich, to nie sposób te reguły uznać za „nazbyt
szerokie”. Są one bowiem wynikiem szerokiego konsensu i reakcją państw
członkowskich na proceder unikania opodatkowania.
Należy też zauważyć, że pewność prawa oraz budowanie zaufania do organów
władzy publicznej nie są wartościami o nieograniczonym charakterze oraz nie mogą
uzasadniać unikania opodatkowania. Unikanie opodatkowania godzi w dobro
wspólne, którym jest Rzeczpospolita (art. 1 Konstytucji RP), jak też w dobro
obywateli, którzy nie podejmują czynności prowadzących do unikania
opodatkowania. Konstytucja RP wyraźnie wskazuje, że każdy jest obowiązany
do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych
w ustawie (art. 84). Obowiązkiem obywatela polskiego jest także troska o dobro
wspólne (art. 82). Nawet bez implementacji klauzuli GAAR, trudno przyjąć, że
podatnik, który świadomie i w sposób sztuczny dokonuje czynności zmierzających
do uniknięcia opodatkowania wywiązuje się z obowiązków wskazanych w art. 82
i art. 84 Konstytucji RP. Ustrojodawca świadomie rozdzielił obowiązek formalnego
przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) od obowiązku ponoszenia podatków
(art. 84 Konstytucji RP).
Klauzula GAAR została wprowadzona do krajowego systemu prawnego ponad 8 lat
temu. Ministerstwo Finansów monitoruje orzecznictwo sądów administracyjnych
w zakresie tej instytucji. Z dotychczasowego dorobku judykatury nie wynika, aby
przesłanki stosowania klauzuli GAAR budziły wątpliwości co do zgodności
z Konstytucją RP. Z tego względu, naszym zdaniem, klauzula GAAR prawidłowo
wytycza granice pomiędzy obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi
z Konstytucji RP.
Pytanie 4: Jak Ministerstwo Finansów zamierza zapewnić jednolitość stosowania prawa
w zakresie obciążeń podatkowych, jeżeli praktyka organów odbiega od ścisłości
i harmonizacji prawnej?
Ustawodawca przewidział narzędzia ustawowe dla Ministra Finansów mające na
celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez
organy podatkowe. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego
stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące
stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)
- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Minister Finansów korzysta z tych uprawnień a wydane objaśnienia podatkowe
i interpretacje ogólne są powszechnie dostępne w Systemie Informacji Celno-
Skarbowej EUREKA.
Jednocześnie w zakresie postępowań z zastosowaniem klauzuli GAAR, jak już wyżej
wspomniano, konkretnym rozwiązaniem organizacyjnym mającym zapewnić
jednolitość stosowania przepisów prawa jest powierzenie spraw z tego zakresu
jednemu organowi, którym jest Szef KAS.

-- 4 of 5 --

5/5
Pytanie 5: Czy zdaniem Ministerstwa, stosowanie klauzuli GAAR może być traktowane
jako narzędzie zwiększające kontrolę państwa i ograniczające swobodę działalności
gospodarczej?
W naszej opinii, klauzula GAAR nie ogranicza swobody działalności gospodarczej
oraz nie zwiększa kontroli państwa w tym zakresie.
W art. 3 Prawa przedsiębiorców6 stwierdzono, że działalnością gospodarczą jest
zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu
i w sposób ciągły. Ustawodawca nie zdefiniował w tej ustawie terminu „działalności
zarobkowej”, ale można przyjąć, że każdy przedsiębiorca dąży do zarobku
rozumianego jako osiągnięcie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Z kolei przedmiotem działania klauzuli GAAR są korzyści podatkowe osiągnięte
w wyniku dokonania czynności wpisujących się w treść art. 119a § 1 i art. 119c § 1
Ordynacji podatkowej.
Czynności wpisujące się w działalność zarobkową oraz czynności wpisujące się
w treść art. 119a § 1 i art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej są dokonywane w innych
celach. W realiach podatków dochodowych czynności prowadzące do
unikania opodatkowania nie dążą do powiększenia zarobku, ale do wykluczenia lub
pomniejszenia zobowiązań podatkowych, które od uzyskanego już zarobku
należałoby uiścić. Czynności te nie są też dokonywane jeśli działalność gospodarcza,
pomimo intencji przedsiębiorcy, przynosi stratę. Dostrzec też należy, że działalność
gospodarcza jest wykonywana, według definicji, w sposób ciągły, natomiast
czynności prowadzące do unikania opodatkowania mają, co do zasady, charakter
incydentalny.
Z wyrazami szacunku
W zastępstwie Ministra Finansów
Jarosław Neneman
Podsekretarz Stanu
6 Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236)

-- 5 of 5 --