Interpelacja nr 17842
Interpelacja w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT lub zastosowania 23% stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na dewelopera kosztów kontroli inwestycji
Zgłaszający:
•
Adresat:
Podatki i Finanse (100%)
Treść wystąpienia poselskiego
Interpelacja w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT lub zastosowania 23% stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na dewelopera kosztów kontroli inwestycji
Interpelacja nr 17842
do ministra finansów i gospodarki
w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT lub zastosowania 23% stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na dewelopera kosztów kontroli inwestycji
Zgłaszający: Katarzyna Kierzek-Koperska
Data wpływu: 18-06-2026
Szanowny Panie Ministrze,
interpelacja dotyczy wyjaśnienia wątpliwości, z którymi zgłaszają się do mnie obywatele: czy banki prowadzące „rachunki deweloperskie”, obciążając dewelopera kosztami kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, powinny stosować zwolnienie z VAT, czy też powinny wykazywać podatek należny VAT wg stawki 23%.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20.05.2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej „ustawa”), bank prowadzący otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy („rachunek deweloperski”) jest zobowiązany dokonywać kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego przed wypłatą środków pieniężnych na tym rachunku na rzecz dewelopera.
Zakres kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego obejmuje czynności określone szczegółowo w art. 17 ust. 4 ustawy, w tym m.in. ustalenie przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane, czy deweloper zakończył określony w harmonogramie etap realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.
Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy koszty ww. kontroli ponosi deweloper, co oznacza, że bank obciąża dewelopera kosztem kontroli.
Banki, które nie zatrudniają osób posiadających odpowiednie uprawnienia budowlane, zlecają dokonanie ww. kontroli wyspecjalizowanym usługodawcom. Usługodawcy ci, jeżeli są czynnymi podatnikami VAT, dokumentują wykonaną na rzecz banku usługę kontroli wystawioną na bank fakturą, w której wykazują swoje wynagrodzenie obejmujące należny podatek VAT wg stawki 23%. W celu obciążenia dewelopera, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, kosztami kontroli, banki wystawiają na dewelopera fakturę („refakturę”).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) nie rozstrzygają wprost, jaką stawkę VAT powinien zastosować bank, wystawiając na dewelopera fakturę („refakturę”) z tytułu obciążenia kosztami kontroli. Powoduje to wątpliwości interpretacyjne, przez co w praktyce można spotkać się ze stosowaniem przez banki jednego z następujących dwóch rozbieżnych podejść.
Proszę o odpowiedź na pytanie: Które z poniższych podejść jest prawidłowe?
1. Fakturowanie („refakturowanie”) kosztów kontroli na dewelopera z zastosowaniem zwolnienia z VAT („stawki ZW”)
Powyższe podejście oparte jest na stwierdzeniu, że obciążanie dewelopera kosztami kontroli następuje w ramach świadczenia przez bank na jego rzecz kompleksowej usługi prowadzenia rachunku bankowego (w postaci „otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego”), która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy wykonywanie kontroli oraz obciążanie dewelopera kosztami kontroli stanowią niezbędne elementy składowe świadczenia przez banki omawianej usługi. W świetle orzecznictwa TSUE (np. wyroki C-349/96, C-41/04) sugeruje to, że kontrola stanowi nierozłączny element składowy kompleksowej usługi prowadzenia rachunku bankowego, wobec czego powinna podlegać opodatkowaniu wg tej samej stawki VAT (ZW).
2. Fakturowanie („refakturowanie”) kosztów kontroli z zastosowaniem stawki podatku VAT 23%
Powyższe podejście wynika ze świadomości, że kwestia uznawania usług za świadczone w sposób „kompleksowy” budzi w praktyce spory, przy czym w odniesieniu do obciążania przez banki deweloperów kosztami kontroli brak jest dotychczas opublikowanych interpretacji dyrektora KIS. Stosując stawkę VAT 23%, banki przerzucają ryzyko podatkowe na deweloperów, którzy odliczając podatek naliczony z otrzymanej od banku faktury, ryzykują sporem z organami podatkowymi, gdyby uznały one, że w omawianej sytuacji należało zastosować zwolnienie z VAT.
Interpelacja nr 17842
do ministra finansów i gospodarki
w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT lub zastosowania 23% stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na dewelopera kosztów kontroli inwestycji
Zgłaszający: Katarzyna Kierzek-Koperska
Data wpływu: 18-06-2026
Szanowny Panie Ministrze,
interpelacja dotyczy wyjaśnienia wątpliwości, z którymi zgłaszają się do mnie obywatele: czy banki prowadzące „rachunki deweloperskie”, obciążając dewelopera kosztami kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, powinny stosować zwolnienie z VAT, czy też powinny wykazywać podatek należny VAT wg stawki 23%.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20.05.2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej „ustawa”), bank prowadzący otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy („rachunek deweloperski”) jest zobowiązany dokonywać kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego przed wypłatą środków pieniężnych na tym rachunku na rzecz dewelopera.
Zakres kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego obejmuje czynności określone szczegółowo w art. 17 ust. 4 ustawy, w tym m.in. ustalenie przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane, czy deweloper zakończył określony w harmonogramie etap realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.
Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy koszty ww. kontroli ponosi deweloper, co oznacza, że bank obciąża dewelopera kosztem kontroli.
Banki, które nie zatrudniają osób posiadających odpowiednie uprawnienia budowlane, zlecają dokonanie ww. kontroli wyspecjalizowanym usługodawcom. Usługodawcy ci, jeżeli są czynnymi podatnikami VAT, dokumentują wykonaną na rzecz banku usługę kontroli wystawioną na bank fakturą, w której wykazują swoje wynagrodzenie obejmujące należny podatek VAT wg stawki 23%. W celu obciążenia dewelopera, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, kosztami kontroli, banki wystawiają na dewelopera fakturę („refakturę”).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) nie rozstrzygają wprost, jaką stawkę VAT powinien zastosować bank, wystawiając na dewelopera fakturę („refakturę”) z tytułu obciążenia kosztami kontroli. Powoduje to wątpliwości interpretacyjne, przez co w praktyce można spotkać się ze stosowaniem przez banki jednego z następujących dwóch rozbieżnych podejść.
Proszę o odpowiedź na pytanie: Które z poniższych podejść jest prawidłowe?
1. Fakturowanie („refakturowanie”) kosztów kontroli na dewelopera z zastosowaniem zwolnienia z VAT („stawki ZW”)
Powyższe podejście oparte jest na stwierdzeniu, że obciążanie dewelopera kosztami kontroli następuje w ramach świadczenia przez bank na jego rzecz kompleksowej usługi prowadzenia rachunku bankowego (w postaci „otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego”), która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy wykonywanie kontroli oraz obciążanie dewelopera kosztami kontroli stanowią niezbędne elementy składowe świadczenia przez banki omawianej usługi. W świetle orzecznictwa TSUE (np. wyroki C-349/96, C-41/04) sugeruje to, że kontrola stanowi nierozłączny element składowy kompleksowej usługi prowadzenia rachunku bankowego, wobec czego powinna podlegać opodatkowaniu wg tej samej stawki VAT (ZW).
2. Fakturowanie („refakturowanie”) kosztów kontroli z zastosowaniem stawki podatku VAT 23%
Powyższe podejście wynika ze świadomości, że kwestia uznawania usług za świadczone w sposób „kompleksowy” budzi w praktyce spory, przy czym w odniesieniu do obciążania przez banki deweloperów kosztami kontroli brak jest dotychczas opublikowanych interpretacji dyrektora KIS. Stosując stawkę VAT 23%, banki przerzucają ryzyko podatkowe na deweloperów, którzy odliczając podatek naliczony z otrzymanej od banku faktury, ryzykują sporem z organami podatkowymi, gdyby uznały one, że w omawianej sytuacji należało zastosować zwolnienie z VAT.
Odpowiedź urzędowa
Podsekretarz stanu Jarosław Neneman
Audyt odpowiedzi: Wskaźnik lania wody & konkretności
Bardzo konkretna
Automatyczna analiza lingwistyczno-statystyczna pisma resortu
Lanie wody
18%
Konkretność
82%
Odpowiedź wysoce rzeczowa – zawiera liczne dane twarde, kwoty, daty lub bezpośrednie odniesienie do zadanych pytań.
Twarde liczby / kwoty
0 kwot, 1 %
Precyzyjne daty
15
Odpowiedź na punkty
Brak podziału
Gęstość faktów
6.3 / 1k zn.
- Podaje wskaźniki procentowe (1)
- Wymienia precyzyjne daty lub terminy (15)
Urzędowe załączniki i odpowiedzi:
Pełna treść wyekstrahowana z załącznika PDF (odpowiedź urzędowa)
9028 znaków
tel.: +48 22 694 55 55 ul. Świętokrzyska 12
fax: +48 22 694 36 84 00-916 Warszawa
gov.pl/finanse
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
1/4
Warszawa, 16 sierpnia 2026 roku
Sprawa: Interpelacja nr 17842
Znak sprawy: PT1.054.29.2026
Kontakt: Kancelaria MF
tel.: +48 22 694 55 55
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
Pan Włodzimierz Czarzasty
Marszałek Sejmu
Rzeczypospolitej Polskiej
Szanowny Panie Marszałku,
w nawiązaniu do interpelacji z 29 lipca 2026 r. nr 17842 Pani poseł Katarzyny
Kierzek-Koperskiej w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT
lub zastosowania 23 % stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na
dewelopera kosztów kontroli inwestycji, przedstawiam następujące wyjaśnienia.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy
lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu
Gwarancyjnym1, bank prowadzący otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy2
jest zobowiązany do dokonywania kontroli zakończenia każdego z etapów
przedsięwzięcia przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Zakres tej kontroli,
określony w art. 17 ust. 4 ustawy deweloperskiej obejmuje m.in. czynności
o charakterze stricte techniczno-budowlanym i inżynieryjnym, wykonywane przez
osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.
Przepisy ustawy o VAT3 nie regulują w sposób odrębny i bezpośredni zasad
opodatkowania kosztów weryfikacji etapów budowy przez instytucje finansowe,
jak również nie zawierają odrębnej podstawy prawnej do zwolnienia od VAT tego
1 Dz.U. 2026 r. poz. 880 – dalej: ustawa deweloperska.
2 Należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Prawo bankowe (Dz. U. z 2026 r. poz. 38 z późn. zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r.
o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2026 r. poz. 595), służący
gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie
deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego
wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia
deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów (art. 5 pkt 9 ustawy
deweloperskiej).
3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.).
-- 1 of 4 --
2/4
rodzaju czynności. W związku z tym kwalifikacja podatkowa tych czynności musi
opierać się na ogólnych regułach prawa podatkowego w zakresie VAT, konstrukcji
umowy cywilnoprawnej łączącej bank z deweloperem oraz na analizie celu
ekonomicznego realizowanych świadczeń.
W świetle zadanych pytań w pierwszej kolejności pragnę wskazać,
że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są
w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną
usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów
ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy
wszystkich elementów stanu faktycznego konkretnej sprawy.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii pomocne może być orzecznictwo Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyrok z dnia 17 stycznia
2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby
Skarbowej w Warszawie.
W sprawie tej TSUE rozpatrywał problem relacji gospodarczej usługi
ubezpieczenia przedmiotu leasingu, która jest wymagana przez prawo lub zapisy
umowne oraz usługi leasingu – w kontekście konieczności rozstrzygnięcia: czy
usługa ubezpieczenia dzieli los podatkowy usługi głównej (leasingu) i podlega
opodatkowaniu taką samą stawką VAT.
Jak przypomniał Trybunał, do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być
zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r.
w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14 i przytoczone tam
orzecznictwo).
Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które
mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić
do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są
one od siebie niezależne (np. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part
Service, pkt 51 czy z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything
Everywhere, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej
elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą
tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyroki: z
27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank,
pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 23).
Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element
stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno
lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia
głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; ww. wyrok
w sprawie Part Service, pkt 52).
-- 2 of 4 --
3/4
TSUE orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za
odrębną i niezależną, lecz również że transakcja, która z ekonomicznego punktu
widzenia stanowi jedno świadczenie, nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok
w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-
242/08 Swiss Re Germany Holding, pkt 51).
W celu ustalenia, czy dane czynności stanowią kilka niezależnych świadczeń czy
jedno świadczenie kompleksowe, należy poszukiwać elementów
charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki:
w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także
w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak
jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia
z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego
świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana
transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28).
W wyroku C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. TSUE wskazał, że sama okoliczność,
iż usługa ubezpieczenia jest niezbędna do realizacji usługi leasingu, nie oznacza
automatycznie, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Jeżeli
leasingobiorca ma możliwość wyboru ubezpieczyciela lub gdy leasingodawca
refakturuje dokładny, rzeczywisty koszt ubezpieczenia jako osobną pozycję,
świadczenia te należy traktować jako odrębne i niezależne czynności.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w mojej ocenie fakt,
że kontrola zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego
przed uruchomieniem wypłaty środków jest niezbędna z punktu widzenia ustawy
deweloperskiej do funkcjonowania rachunku powierniczego, nie determinuje
samoczynnie podatkowej kompleksowości wykonywanych czynności.
Z uwagi na fakt, że banki w różny sposób kształtują relacje biznesowe
z deweloperami, tożsamy stan faktyczny – polegający na zleceniu kontroli
inwestycji podmiotowi zewnętrznemu – może wywołać odmienne skutki
prawnopodatkowe u różnych podatników. W konsekwencji postanowienia
konkretnej umowy o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego
wymagają każdorazowo zindywidualizowanej oceny. Zapisy umowne mają bowiem
istotne znaczenie w procesie podatkowej kwalifikacji transakcji złożonych
oraz przy weryfikacji przesłanek warunkujących prawo do skorzystania
ze zwolnienia przedmiotowego w obszarze usług finansowych.
Pragnę także wskazać, że w przypadku wątpliwości co do stosowania przepisów
prawa podatkowego, w tym również w przypadku wątpliwości z określeniem
skutków podatkowych zawieranych umów o prowadzenie mieszkaniowych
rachunków powierniczych, podatnicy mają możliwość wystąpienia do Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów
prawa podatkowego. Zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych
-- 3 of 4 --
4/4
zostały uregulowane w art. 14b – 14s ustawy Ordynacja podatkowa4. Interpretacje
takie dają podatnikom pewność co do prawidłowości sposobu rozliczenia podatku
od konkretnej transakcji oraz ochronę prawną, o której mowa w art. 14k - 14m
ustawy Ordynacja podatkowa.
Natomiast w przypadku powstania wątpliwości dotyczących wysokości stawki
podatku VAT przedsiębiorcy mogą również zwrócić się do Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS)
– art. 42a – 42i ustawy o VAT. WIS nie tylko wskazuje podatnikowi właściwą
dla danego towaru albo usługi stawkę podatku VAT, ale również zapewnia
odpowiednią ochronę, gwarantując tym samym bezpieczeństwo podatkowe
transakcji.
Z wyrazami szacunku
Z upoważnienia Ministra Finansów i Gospodarki
Jarosław Neneman
Podsekretarz Stanu
w Ministerstwie Finansów
4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.).
-- 4 of 4 --
fax: +48 22 694 36 84 00-916 Warszawa
gov.pl/finanse
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
1/4
Warszawa, 16 sierpnia 2026 roku
Sprawa: Interpelacja nr 17842
Znak sprawy: PT1.054.29.2026
Kontakt: Kancelaria MF
tel.: +48 22 694 55 55
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
Pan Włodzimierz Czarzasty
Marszałek Sejmu
Rzeczypospolitej Polskiej
Szanowny Panie Marszałku,
w nawiązaniu do interpelacji z 29 lipca 2026 r. nr 17842 Pani poseł Katarzyny
Kierzek-Koperskiej w sprawie wątpliwości dotyczących zwolnienia w podatku VAT
lub zastosowania 23 % stawki podatku w zakresie refakturowania przez bank na
dewelopera kosztów kontroli inwestycji, przedstawiam następujące wyjaśnienia.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy
lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu
Gwarancyjnym1, bank prowadzący otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy2
jest zobowiązany do dokonywania kontroli zakończenia każdego z etapów
przedsięwzięcia przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Zakres tej kontroli,
określony w art. 17 ust. 4 ustawy deweloperskiej obejmuje m.in. czynności
o charakterze stricte techniczno-budowlanym i inżynieryjnym, wykonywane przez
osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.
Przepisy ustawy o VAT3 nie regulują w sposób odrębny i bezpośredni zasad
opodatkowania kosztów weryfikacji etapów budowy przez instytucje finansowe,
jak również nie zawierają odrębnej podstawy prawnej do zwolnienia od VAT tego
1 Dz.U. 2026 r. poz. 880 – dalej: ustawa deweloperska.
2 Należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Prawo bankowe (Dz. U. z 2026 r. poz. 38 z późn. zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r.
o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2026 r. poz. 595), służący
gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie
deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego
wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia
deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów (art. 5 pkt 9 ustawy
deweloperskiej).
3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.).
-- 1 of 4 --
2/4
rodzaju czynności. W związku z tym kwalifikacja podatkowa tych czynności musi
opierać się na ogólnych regułach prawa podatkowego w zakresie VAT, konstrukcji
umowy cywilnoprawnej łączącej bank z deweloperem oraz na analizie celu
ekonomicznego realizowanych świadczeń.
W świetle zadanych pytań w pierwszej kolejności pragnę wskazać,
że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są
w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną
usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów
ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy
wszystkich elementów stanu faktycznego konkretnej sprawy.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii pomocne może być orzecznictwo Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyrok z dnia 17 stycznia
2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby
Skarbowej w Warszawie.
W sprawie tej TSUE rozpatrywał problem relacji gospodarczej usługi
ubezpieczenia przedmiotu leasingu, która jest wymagana przez prawo lub zapisy
umowne oraz usługi leasingu – w kontekście konieczności rozstrzygnięcia: czy
usługa ubezpieczenia dzieli los podatkowy usługi głównej (leasingu) i podlega
opodatkowaniu taką samą stawką VAT.
Jak przypomniał Trybunał, do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być
zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r.
w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14 i przytoczone tam
orzecznictwo).
Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które
mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić
do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są
one od siebie niezależne (np. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part
Service, pkt 51 czy z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything
Everywhere, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej
elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą
tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyroki: z
27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank,
pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 23).
Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element
stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno
lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia
głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; ww. wyrok
w sprawie Part Service, pkt 52).
-- 2 of 4 --
3/4
TSUE orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za
odrębną i niezależną, lecz również że transakcja, która z ekonomicznego punktu
widzenia stanowi jedno świadczenie, nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok
w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-
242/08 Swiss Re Germany Holding, pkt 51).
W celu ustalenia, czy dane czynności stanowią kilka niezależnych świadczeń czy
jedno świadczenie kompleksowe, należy poszukiwać elementów
charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki:
w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także
w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak
jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia
z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego
świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana
transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28).
W wyroku C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. TSUE wskazał, że sama okoliczność,
iż usługa ubezpieczenia jest niezbędna do realizacji usługi leasingu, nie oznacza
automatycznie, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Jeżeli
leasingobiorca ma możliwość wyboru ubezpieczyciela lub gdy leasingodawca
refakturuje dokładny, rzeczywisty koszt ubezpieczenia jako osobną pozycję,
świadczenia te należy traktować jako odrębne i niezależne czynności.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w mojej ocenie fakt,
że kontrola zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego
przed uruchomieniem wypłaty środków jest niezbędna z punktu widzenia ustawy
deweloperskiej do funkcjonowania rachunku powierniczego, nie determinuje
samoczynnie podatkowej kompleksowości wykonywanych czynności.
Z uwagi na fakt, że banki w różny sposób kształtują relacje biznesowe
z deweloperami, tożsamy stan faktyczny – polegający na zleceniu kontroli
inwestycji podmiotowi zewnętrznemu – może wywołać odmienne skutki
prawnopodatkowe u różnych podatników. W konsekwencji postanowienia
konkretnej umowy o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego
wymagają każdorazowo zindywidualizowanej oceny. Zapisy umowne mają bowiem
istotne znaczenie w procesie podatkowej kwalifikacji transakcji złożonych
oraz przy weryfikacji przesłanek warunkujących prawo do skorzystania
ze zwolnienia przedmiotowego w obszarze usług finansowych.
Pragnę także wskazać, że w przypadku wątpliwości co do stosowania przepisów
prawa podatkowego, w tym również w przypadku wątpliwości z określeniem
skutków podatkowych zawieranych umów o prowadzenie mieszkaniowych
rachunków powierniczych, podatnicy mają możliwość wystąpienia do Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów
prawa podatkowego. Zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych
-- 3 of 4 --
4/4
zostały uregulowane w art. 14b – 14s ustawy Ordynacja podatkowa4. Interpretacje
takie dają podatnikom pewność co do prawidłowości sposobu rozliczenia podatku
od konkretnej transakcji oraz ochronę prawną, o której mowa w art. 14k - 14m
ustawy Ordynacja podatkowa.
Natomiast w przypadku powstania wątpliwości dotyczących wysokości stawki
podatku VAT przedsiębiorcy mogą również zwrócić się do Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS)
– art. 42a – 42i ustawy o VAT. WIS nie tylko wskazuje podatnikowi właściwą
dla danego towaru albo usługi stawkę podatku VAT, ale również zapewnia
odpowiednią ochronę, gwarantując tym samym bezpieczeństwo podatkowe
transakcji.
Z wyrazami szacunku
Z upoważnienia Ministra Finansów i Gospodarki
Jarosław Neneman
Podsekretarz Stanu
w Ministerstwie Finansów
4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.).
-- 4 of 4 --