tel.: +48 22 694 55 55 ul. Świętokrzyska 12
fax: +48 22 694 36 84 00-916 Warszawa
gov.pl/finanse
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
1/10
Warszawa, 12 maja 2026 roku
Sprawa: odpowiedź na interpelację nr 16774
Znak sprawy: DD4.054.2.2026
Kontakt: Kancelaria MF
tel.: +48 22 694 55 55
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
Pan Włodzimierz Czarzasty
Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej
Szanowny Panie Marszałku,
odpowiadając na interpelację nr 16774 z 27 kwietnia 2026 r. w sprawie sytuacji
podatkowej polskich marynarzy, złożoną przez Pana Posła Jarosława Wałęsę,
poniżej przedstawiam odpowiedzi na pytania postawione w interpelacji.
1. Jakie jest aktualne stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji
pojęcia „eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym” w
odniesieniu do pracy marynarzy?
W odniesieniu do pytania nr 1 należy wskazać, że Polska zawarła blisko 90 umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Definicja pojęcia „transport
międzynarodowy” jest formułowana w określony sposób w zależności od
poszczególnej umowy i tak np. umowa polsko-norweska1 w art. 3 ust. 1 lit. g
przewiduje następującą definicję:
„określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim
lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek
powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w
Umawiającym się Państwie;”2
1 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia
9.09.2009 r. (Dz. U. z 2010 r., poz. 899 z późn. zm.; dalej: UPO PL-NO)
2 UPO PL-NO została sporządzona w trzech językach: polskim, norweskim i angielskim.
W języku angielskim przepis brzmi : “the term "international traffic" means any transport by
a ship or aircraft, except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting
State;”

-- 1 of 10 --

2/10
Definicja ta może też mieć odmienną redakcję, np. polsko-duńska umowa3
przewiduje następujący zapis:
„określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem
morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego,
eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się
w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek
powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między
miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.”4
Umowa polsko-belgijska5 przewiduje następujące brzmienie:
„określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport wykonywany
statkiem morskim, statkiem powietrznym albo pojazdem szynowym lub drogowym,
eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w
Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku gdy taki statek morski, statek
powietrzny albo pojazd szynowy lub drogowy jest eksploatowany wyłącznie między
miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.”6
Różnice między definicjami zawartymi w UPO wynikają ze specyfiki działalności
polegającej na transporcie międzynarodowym w relacjach Polski z danym krajem,
stąd niekiedy definicja ta uwzględnia np. transport międzynarodowy z użyciem
pojazdów drogowych, szynowych czy też transport rurociągiem. Tym niemniej
należy zauważyć, że sens słowa „transport” w definicji określenia „transport
międzynarodowy” pozostaje niezmienny. Wynika to z faktu, że zawierane przez
Polskę UPO są co do zasady oparte o modele umowy wypracowane przez
Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD) – Modelową
Konwencję w sprawie podatków od dochodu i majątku (dalej: MK OECD)7 lub
Organizację Narodów Zjednoczonych - Modelowa Konwencja w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania między krajami rozwiniętymi a rozwijającymi się (dalej:
MK ONZ)8.
Obydwa ww. modele stosują taką samą definicję „transportu międzynarodowego”.
Zgodnie z zapisami obu modeli termin „transport międzynarodowy” oznacza każdy
transport statkiem lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem sytuacji, gdy statek lub
statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi
3 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6.12.2001 r. (Dz. U. z 2003
r., poz. 368z późn. zm.; dalej: UPO PL-DK).
4 UPO PL-DK została zawarta w trzech wersjach językowych: polskim, duńskim i angielskim.
W angielskiej wersji językowej przepis brzmi “the term "international traffic" means any
transport by a ship, aircraft or road transport vehicle operated by an enterprise which has its place
of effective management in a Contracting State, except when the ship, aircraft or road transport
vehicle is operated solely between places in the other Contracting State;”
5 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia
20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r., poz. 2139); dalej: UPO PL-BE.
6 UPO PL-BE Umowy nie sporządzono w języku angielskim. UPO PL-BE została sporządzona
w językach polskim, francuskim i niderlandzkim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo
autentyczne.
7 https://www.oecd.org/en/publications/model-double-taxation-convention-on-income-
andcapital_9789264055919-en.html
8 https://digitallibrary.un.org/record/13957?v=pdf

-- 2 of 10 --

3/10
w umawiającym się państwie, a przedsiębiorstwo eksploatujące statek lub statek
powietrzny nie jest przedsiębiorstwem tego państwa.9, 10
Definicje modelowe określają zatem mianem „transportu międzynarodowego”
każdy transport statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego
się Państwa z wyjątkiem sytuacji, gdy statek wykorzystywany jest tylko w jednym
umawiającym się państwie przez przedsiębiorstwo, które nie jest
przedsiębiorstwem tego państwa (tzw. kabotaż).
W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę pojęciu
international traffic najczęściej odpowiada określenie „transport międzynarodowy”,
rzadziej – „komunikacja międzynarodowa” czy „ruch międzynarodowy”. Niezależnie
od przyjętej terminologii, pojęcie to zasadniczo obejmuje wszelką działalność
polegającą na przewozie pasażerów lub towarów prowadzoną statkiem morskim lub
powietrznym, rzadziej również pojazdem drogowym lub kolejowym,
w sporadycznych przypadkach barką rzeczną, a wyjątkowo w UPO z Białorusią
również rurociągiem11, z wyłączeniem przypadków, gdy eksploatacja statku odbywa
się wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium jednego Umawiającego
się Państwa.
Definicja „transportu międzynarodowego” zawarta w UPO wprost nie określa, na
czym polega ów transport w kontekście przepisów dotyczących dochodów z pracy
najemnej marynarzy.12 Niezbędne jest zatem dokonanie wykładni przepisów
odwołujących się do tego pojęcia.
Stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące sposobu interpretacji wyrażenia:
„eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym” jest ugruntowane i stabilne.
Wykładnia norm odwołujących się do pojęcia „transportu międzynarodowego” jest
dokonywana przy zastosowaniu zasad wynikających z prawa międzynarodowego,
o których mowa w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (KWPT) oraz umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
9 Art. 3 ust. 1 lit. e) MK OECD: “The term „international traffic” means any transport by a ship or
aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State
and the enterprise that operates a ship or aircraft is not an enterprise of that State”;
https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-
2017-fullversion_g2g972ee-en.html
10Art. 3 ust. 1 lit d) MK ONZ: the term “international traffic” means any transport by a ship or
aircraft, except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State
and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State;
11 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
sporządzona w Mińsku dnia 18.11.1992 r. ( Dz. U. z 1993 r., poz. 534) zawiera następujące
brzmienie art. 3 ust. 1 lit. d „określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport
drogą lądową, morską, powietrzną, rzeczną lub rurociągiem, dokonywany przez osobę, której
miejsce zamieszkania lub faktycznego zarządu znajduje się na terytorium jednego Umawiającego
się Państwa, z wyłączeniem przypadków, gdy transport dokonywany jest wyłącznie między
punktami położonymi na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa”
12 Zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16: „zawarta we wskazanym przepisie
definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej,
albowiem nie wyjaśnia na czy w istocie transport ma polegać.”

-- 3 of 10 --

4/10
Art. 31 ust. 1 KWPT stanowi, że postanowienia umowy interpretuje się w dobrej
wierze, biorąc pod uwagę zwykłe znaczenie użytych wyrażeń, ich kontekst oraz
przedmiot i cel umowy.13
Zasada wykładni prawa w dobrej wierze jest konsekwencją zasady pacta sunt
servanda. Interpretacja stanowi bowiem część wykonywania umowy
międzynarodowej i dlatego proces badania i oceny istotnych materiałów musi być
dokonywany w dobrej wierze.
Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego
preambułą (wstępem) i załącznikami: każde porozumienie dotyczące traktatu,
osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; każdy
dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem
traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu; każdą
późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do
jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego,
mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
Dodatkowo, art. 32 KWPT stanowi, że można odwołać się do uzupełniających
środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz
okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające
z zastosowania art. 31 KWPT lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na
art. 31 pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo prowadzi do
rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego. UPO zawierane przez Polskę
są co do zasady oparte na Modelowej Konwencji OECD (MK OECD), w związku
z tym przy ich interpretacji uwzględnia się również Komentarz do MK OECD,
opracowywany przez państwa członkowskie OECD i odzwierciedlający uzgodnione
na poziomie międzynarodowym rozumienie poszczególnych postanowień.
Zgodnie z ogólną zasadą interpretowania pojęć zawartych w UPO wyrażoną w art. 3
ust. 2 MK OECD i recypowaną do polskich UPO „każdy termin nie zdefiniowany
w niniejszej konwencji ma, o ile kontekst nie wymaga inaczej lub właściwe organy nie
uzgodnią innego znaczenia zgodnie z postanowieniami art. 25,14 znaczenie, jakie ma on
w tym czasie zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma
zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z obowiązujących
przepisów podatkowych tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym
temu terminowi na mocy innych przepisów tego Państwa.” Regulacja ta podkreśla
i uzasadnia rolę kontekstu w procesie wykładni norm UPO.
Pojęcie „transportu międzynarodowego” zostało ukształtowane na gruncie MK
OECD , w szczególności w jej art. 3 ust. 1 lit. e) (ogólne definicje), a następnie znajduje
zastosowanie w postanowieniach dotyczących opodatkowania zysków
przedsiębiorstw transportowych (art. 8) oraz dochodów z pracy najemnej
wykonywanej w transporcie międzynarodowym (art. 15 ust. 3). Postanowienia te
powinny być interpretowane łącznie, gdyż wspólnie określają zakres tego pojęcia.
Wytyczne zawarte w komentarzu do art. 3 MK OECD należy stosować razem
z zasadą określoną w Komentarzu dotyczącym art. 8 ust. 1, Zgodnie z tą zasadą,
prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa
13 Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
(Dz.U. 1990 nr 74 poz. 439).
14 Art. 25 MK OECD przewiduję procedurę rozwiązywania sporów podatkowych, tj. (Mutual
Agreement Procedure - MAP)

-- 4 of 10 --

5/10
z tytułu eksploatacji statków lub statków powietrznych w transporcie
międzynarodowym przysługuje wyłącznie temu Państwu ze względu na szczególny
charakter działalności w tym zakresie.
Komentarz MK OECD do art. 8 ust. 1 omawia pojęcie transportu
międzynarodowego w kontekście opodatkowania zysków z żeglugi morskiej,
śródlądowej i transportu lotniczego. Komentarz stawia tezę cechy takie posiada
działalność w przypadku której „osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą
głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne[…],
które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.”15 Kolejny punkt wyjaśnia „każda
działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem
pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w
transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z
takim przewozem.”16 Dopiero poczyniwszy powyższe uwagi w Komentarzu
zdefiniowano działalność uboczną jako „działalność, której przedsiębiorstwo nie
potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich i statków
powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest z nią tak
ściśle związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza
lub oddzielne źródło dochodu”17.
Ustalenie pełnej, szczegółowej listy rodzajów działalności mającej taki dodatkowy
charakter jest praktycznie niewykonalne. Komentarz wskazuje poszczególne
przykłady działalności ubocznej, które pokazują pewien generalny kierunek
przyjętej interpretacji tego rodzaju przypadków. Działalność taką stanowi
w szczególności:
 eksploatacja linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem,18
 działalność reklamowa prowadzona przez przedsiębiorstwo na rzecz innego
przedsiębiorstwa, w związku z działalnością transportową (np. reklama na
biletach, czasopiśmie udostępnianym na statku,19
 przewóz towarów transportem samochodowym między składem a portem
lub lotniskiem.20
Przedstawione przykłady podkreślają istnienie związku pomiędzy działalnością
główną, a działalnością uboczną oraz wyraźnie wskazują powiązanie jednej
działalności z drugą i brak jej samodzielnego charakteru. Podkreślić w tym miejscu
trzeba, że zyski z wszelkiego rodzaju działalności ubocznej będą traktowane jako
pochodzące z transportu międzynarodowego, o ile są uzyskiwane okazjonalnie
15 Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 4 „The profits covered consist in the first place of the profits
directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or
aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in
international traffic.”
16 Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 4.1 „Any activity carried on primarily in connection with the
transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in
international traffic should be considered to be directly connected with such transportation.”
17 Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 4.2 „Activities that the enterprise does not need to carry on for
the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor
contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should
not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered
to be ancillary to the operation of ships and aircraft in international traffic.”
18 Zob. Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 6
19 Zob. Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 8.1
20 Zob. Komentarz do art. 8 ust. 1 pkt 10

-- 5 of 10 --

6/10
i same nie stanową działalności zasadniczej (w takim wypadku byłyby traktowane na
zasadach ogólnych jako zyski przedsiębiorstwa).21
Powyższe prowadzi do wniosku, że mając w przypadku działalności polegającej na
wykonywaniu „transportu” przemieszczanie ludzi i ładunków powinno być
zasadniczym celem czynności składających się na taką działalność.
W konsekwencji nie można uznać za transport czynności, które mają inny główny cel
stanowiący o ich istocie. Realizując zadania specjalistyczne np. prowadząc analizy
geologiczne czy badania sejsmiczne - statki je wykonujące przewożą co prawda
osoby i materiały, lecz przewóz ten nie jest celem głównym (samym w sobie), a służy
wykonaniu innego zadania statku, którym są ww. czynności specjalistyczne (np.
przeprowadzenie badań), do których wykonywania statek został specjalnie
zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. Jeśli zaś mowa jest o zyskach
z ubocznej działalności przedsiębiorstwa to będą one mogły zostać uznane za
pochodzące z działalności prowadzonej w transporcie międzynarodowym tylko o ile
możliwe jest powiązanie ubocznej działalności z główną działalnością o charakterze
transportu międzynarodowego.
Podsumowując, MK OECD i wzorowane na niej umowy UPO wiążą pojęcie
transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem
zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek
transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów
i pasażerów w celach zarobkowych.22
Powyższe rozumienie określenia „transport międzynarodowy” potwierdza także
orzecznictwo sądowe. Zgodnie np. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18: „poprzez transport (w tym transport
międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób
i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).
Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów
i ładunków przez wody morskie.”23
Przedstawiona wyżej stanowisko zostało potwierdzone i rozwinięte w późniejszej
praktyce orzeczniczej. Szczególnie istotne w tym kontekście pozostaje orzeczenie
NSA 22 lutego 2024 r. (II FSK 89/23) w którym NSA uznał za trafne stanowisko
organów podatkowych – zaakceptowane również przez sąd pierwszej instancji – że:
„transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem
ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim
rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które
mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu
transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności,
czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny
główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi
21 Zob. J. Banach, Artykuł 8. Transport Morski, Śródlądowy i Powietrzny, w: Model Konwencji
OECD: Komentarz B. Brzeziński (red.), Warszawa: Oficyna Prawa Polskiego 2010, str. 546.
22 Wyrok z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16: „Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie
transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków
osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu
przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.”
23 Zob. też wyroki: NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16; WSA w Gdańsku: z 9 marca 2021
r., I SA/Gd 1157/20, z 16 lutego 2021 r. I SA/Gd 1071/20, z 3 lutego 2021 r. I SA/Gd 1039/20,
z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. Akt I SA/Gd
1502/16).

-- 6 of 10 --

7/10
czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. […]
Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki
pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne,
badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów,
wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy i gazu. Przy tego rodzaju
zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten
nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy
wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których
wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio
przystosowany.”
Z treści przytoczonego fragmentu jednoznacznie wynika, że o zakwalifikowaniu
danej działalności jako transportu decyduje jej cel główny, a nie samo
występowanie przemieszczenia ludzi lub towarów. Przemieszczanie musi być
zasadniczym celem danej czynności, a nie tylko jej elementem dodatkowym,
służącym realizacji innego, dominującego celu.
W świetle powyższego, należy podkreślić, że działalność prowadzona przez statki
specjalistyczne (np. sejsmiczne) nie powinna być, co do zasady kwalifikowana jako
transport międzynarodowy jedynie z uwagi na fakt przemieszczania osób lub
ładunków. Przeciwnie, w typowych przypadkach eksploatacji tych jednostek
przemieszczenie to ma charakter pomocniczy wobec zasadniczego celu, jakim są
czynności badawcze, instalacyjne lub techniczne. Tylko w sytuacjach, gdy głównym
i niezależnym celem działania takiej jednostki jest odpłatny przewóz osób lub
towarów, dopuszczalne jest zakwalifikowanie takiej działalności jako transportu
międzynarodowego, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2. Z jakich przyczyn organy podatkowe odmawiają prawa do ulgi abolicyjnej
w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznej zapłaty podatku za granicą?
Uprzejmie informuję, że w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej Minister Finansów
wydał następujące interpretacje ogólne i objaśnienia podatkowe:
 interpretację ogólną z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ,
w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do
marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody
z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w
transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12),
 interpretację ogólną z 31 października 2019 r., nr DD4.8201.1.2019, w
sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów
marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie
międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych
dochodów nie został zapłacony za granica podatek dochodowy (Dz. Urz.
MFIiR z 2019 r. poz. 21),

-- 7 of 10 --

8/10
 objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o
której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
24.
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, brak zapłaty podatku za granicą
nie wpływa na możliwość zastosowania przepisów UPO oraz w związku z tym ulgi
abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT25. Prawo do zastosowania ulgi
abolicyjnej w takim przypadku, jeżeli dochody uzyskiwane są w państwach, z którymi
Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31
października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ2. Jak zatem wskazano w
interpretacji ogólnej:
I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez
norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie
w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi
wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać
będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego,
który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 konwencji przesłanek spowoduje
możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której
mowa w art. 27g ustawy.
Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe mogą stosować wspomniane
przepisy umowy UPO w przypadkach, gdy w stanie faktycznym nie ulega
wątpliwości, że przesłanki dla zastosowania właściwej umowy zostały należycie
spełnione. W świetle powyższego, organy podatkowe w każdym przypadku mają
obowiązek weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz
analizy warunków do zastosowania postanowień konkretnej umowy UPO oraz
prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
3. Czy Ministerstwo Finansów planuje wydanie jednoznacznych wytycznych
lub interpretacji ogólnej w celu ujednolicenia praktyki organów
podatkowych w sprawach dotyczących marynarzy?
Minister Finansów w sprawach opodatkowania dochodów marynarzy monitoruje
praktykę interpretacyjną organów podatkowych. W przypadku stwierdzenia
rozbieżności w tym obszarze podejmowane są stosowne działania w celu
zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy
podatkowe. Obecnie analizowana jest możliwość wydania interpretacji ogólnej lub
objaśnień podatkowych, które adresowałyby kwestie związane z definicją
określenia „transport międzynarodowy” w umowach o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
Dodatkowo, w kwestii stosowania postanowień konwencji o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawartej między Polską i Norwegią, w sytuacji gdy podatnik nie
podlega opodatkowaniu w Norwegii, ponieważ nie podlega w tym państwie
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z norweskim prawem,
24 https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-10-sierpnia-2021-roku-
dot-ulgi-abolicyjnej-o-ktorej-mowa-w-art-27g-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-
fizycznych
25 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025
r. poz. 163, z późn. zm.).

-- 8 of 10 --

9/10
planowane jest wydanie interpretacji ogólnej na podstawie art. 14a Ordynacji
podatkowej26, która z chwilą wydania jednoznacznie określi sposób stosowania do
dochodów marynarzy właściwych postanowień tej konwencji.
4. Jakie są podstawy wszczynania postępowań karno-skarbowych w
sprawach, które mają charakter sporu interpretacyjnego?
Zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.
Kodeks postępowania karnego27 (dalej: kpk), organ powołany do ścigania
przestępstw, a więc także finansowy organ postępowania przygotowawczego, jest
zobowiązany do wszczęcia śledztwa lub dochodzenia, gdy spełniona jest określona
przesłanka ustawowa.
W myśl art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks
karny skarbowy28 postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe wszczyna się, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie
popełnienia przestępstwa.
Przepisy Kodeksu postępowania karnego w art. 297 kpk określają także cele
postępowania przygotowawczego, tj. m.in. ustalenie, czy został popełniony czyn
zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie
sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie rozmiarów szkody oraz
zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.
Ponadto warto podnieść, że czynności procesowe w toku prowadzonego
postępowania przygotowawczego, a więc również wszczęcie postępowania
przygotowawczego, przedstawienie zarzutów, czy czynności dowodowe objęte są
nadzorem procesowym. W postępowaniach karnych skarbowych nadzór procesowy
sprawowany jest przez organ nadrzędny nad organem prowadzącym postępowanie
przygotowawcze, a w wielu sprawach taki nadzór sprawuje prokurator. Przepisy w
tym zakresie stwarzają podstawę do zapewnienia kontroli prawidłowego i
skutecznego przebiegu postępowania, zgodnie z prawem i zasadami
proceduralnymi.
Należy zaznaczyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie przesądza o
winie podatnika ani o jego ostatecznej odpowiedzialności karnej skarbowej.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena danej sprawy jest uzależniona od
całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, a właściwymi organami do jej
przeprowadzenia, zgodnie z przepisami prawa, są finansowe organy postępowania
przygotowawczego.
26 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn.
zm.)
27 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2026 r. poz. 490).
28 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633, z późn.
zm.).

-- 9 of 10 --

10/1
0
Z wyrazami szacunku
Z upoważnienia Ministra Finansów i Gospodarki
Jarosław Neneman
Podsekretarz Stanu
w Ministerstwie Finansów

-- 10 of 10 --