tel.: +48 22 694 55 55 ul. Świętokrzyska 12
fax: +48 22 694 36 84 00-916 Warszawa
gov.pl/finanse
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
1/8
Warszawa, 6 maja 2026 roku
Sprawa: odpowiedź na interpelację nr 16726
Znak sprawy: DD4.054.1.2026
Kontakt: Kancelaria MF
tel.: +48 22 694 55 55
e-mail: kancelaria@mf.gov.pl
Pan Włodzimierz Czarzasty
Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej
Szanowny Panie Marszałku,
odpowiadając na interpelację nr 16726 z 22 kwietnia 2026 r. w sprawie praktyki
organów podatkowych wobec polskich marynarzy, złożoną przez Panów Posłów
Krzysztofa Szymańskiego, Witolda Tumanowicza i Michała Wawer, poniżej
przedstawiam odpowiedzi na pytania postawione w ww. interpelacji.
I. W zakresie interpretacji pojęcia „transportu międzynarodowego”:
1. Czy Minister Finansów podziela stanowisko, że pojęcie „transportu
międzynarodowego” zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
powinno być interpretowane w sposób autonomiczny, z uwzględnieniem celu i
kontekstu umowy, a nie wyłącznie w oparciu o potoczne znaczenie słowa
„transport”?
Ministerstwo Finansów (MF) podziela stanowisko, zgodnie z którym pojęcie
„transportu międzynarodowego” zawarte w umowach o unikaniu podwójnego
opodatkowania powinno być interpretowane z uwzględnieniem celu i kontekstu
umowy, a nie wyłącznie w oparciu o znaczenie słowa „transport”. Zasady wykładni
prawa międzynarodowego, odnoszące się m.in. do umów w sprawie eliminowania
podwójnego opodatkowania, określone są w art. 31-33 Konwencji Wiedeńskiej o
Prawie Traktatów z 1969 r. (KWPT).
Zgodnie z art. 31 ust. 1 KWPT, postanowienia umowy międzynarodowej należy
interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem użytych wyrażeń,
w ich kontekście oraz w świetle jej przedmiotu i celu.
Zasada wykładni prawa w dobrej wierze jest konsekwencją zasady pacta sunt
servanda. Interpretacja stanowi bowiem część wykonywania umowy
międzynarodowej i dlatego proces badania i oceny istotnych materiałów musi być
dokonywany w dobrej wierze.

-- 1 of 8 --

2/8
Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego
preambułą (wstępem) i załącznikami: każde porozumienie dotyczące traktatu,
osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; każdy
dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem
traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu; każdą
późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do
jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego,
mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
Dodatkowo, art. 32 KWPT stanowi, że można odwołać się do uzupełniających
środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz
okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z
zastosowania art. 31 KWPT lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na
art. 31 pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo prowadzi do
rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.
Pojęcie „transportu międzynarodowego” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. e)
Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku1 (MK
OECD). Określenie to pojawia się następnie w art. 8 MK OECD (Transport
międzynarodowy) oraz art. 15 ust. 3 MK OECD (Dochód z pracy najemnej)
dotyczącym opodatkowania dochodów marynarzy z pracy najemnej wykonywanej
w transporcie międzynarodowym. Ww. przepisy należy interpretować łącznie, gdyż
łącznie składają się na rozumienie pojęcia „transport międzynarodowy”.
Odnosząc powyższe do wykładni definicji określenia „transport międzynarodowy”
zawartego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) należy
stwierdzić, że interpretacja tego pojęcia musi uwzględniać wiele czynników i nie
odpowiada tylko i wyłącznie potocznemu rozumieniu określenia „transport”.
W szczególności wykładnia określenia „transport międzynarodowy” powinna
uwzględniać:
 preambułę UPO,
 Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który zawiera interpretację
poszczególnych postanowień UPO i pełni szczególną rolę w procesie
wykładni postanowień UPO,
 porozumienia umawiających się państw dotyczące stosowania UPO,
 dorobek sądów,
 dorobek doktryny.
2. Czy w ocenie Ministra Finansów pojęcie to obejmuje wyłącznie klasyczny przewóz
towarów lub pasażerów, czy również działalność statków specjalistycznych,
w tym jednostek offshore, badawczych i serwisowych, jeżeli są one eksploatowane
w realiach żeglugi międzynarodowej?
Odpowiedź na to pytanie powinna uwzględniać kilka aspektów. Jak wskazano
w odpowiedzi na pytanie 1 definicja „transportu międzynarodowego” wynika
bezpośrednio z umów UPO i podlega interpretacji zgodnie z zasadami wykładni
prawa międzynarodowego, w szczególności: KWPT oraz Komentarza do Konwencji
Modelowej OECD (szerzej na ten temat w odpowiedzi na pytanie 1).
1 https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-
condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en.html

-- 2 of 8 --

3/8
Wymaga podkreślenia, że MK OECD i wzorowane na niej umowy UPO wiążą pojęcie
transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem
zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo2. Nie chodzi zatem o jakikolwiek
transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów
i pasażerów w celach zarobkowych. Takie rozumienie określenia „transport
międzynarodowy” potwierdza także orzecznictwo sądowe3.
3. Czy dopuszczalne jest uzależnianie przez organy podatkowe uznania, że statek
jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, od takich kryteriów jak
główny cel działalności przedsiębiorstwa lub struktura jego przychodów, mimo
braku takich przesłanek w treści umów międzynarodowych?
W ocenie MF konstruowanie przez organy podatkowe przesłanek definicji
„transportu międzynarodowego” niepoparte wykładnią odpowiednich postanowień
UPO nie powinno mieć miejsca. Należy jednak zauważyć, iż okoliczności takie jak
charakter działalności związanej z wykorzystywaniem statku, czy sposób
uzyskiwania z niego przychodów przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek nie
tylko mogą, ale nawet powinny zostać uwzględniane przy ocenie, czy w danym
przypadku spełnione są przesłanki uznania, że statek jest eksploatowany
w „transporcie międzynarodowym” w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania.
4. Czy Minister Finansów dostrzega problem niejednolitej praktyki organów
podatkowych w tym zakresie, prowadzącej do odmiennych rozstrzygnięć w
analogicznych stanach faktycznych?
Na wstępie pragnę zaznaczyć, że poniższe informacje zostały sporządzone na
podstawie wyjaśnień przekazanych przez Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej
w: Bydgoszczy, Gdańsku, Olsztynie oraz Szczecinie, nadzorujących naczelników
urzędów skarbowych z obszarów, co do których sygnalizowane są przez środowisko
marynarzy „rozbieżności interpretacyjne”.
Z dostępnych informacji wynika, że w prowadzonych sprawach (które głównie
dotyczą rozpatrywania wniosków o ograniczenie poboru zaliczek), spornym
zagadnieniem pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi było przede
wszystkim uprawdopodobnienie (udowodnienie) wykonywania transportu
międzynarodowego przez statki, na których podatnicy świadczyli pracę oraz, że
transport (przewóz) osób i ładunków ma charakter zarobkowy, tj. stanowi odpłatny
przedmiot działalności. Orzekając w tych sprawach organy podatkowe powołały się
na ugruntowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym definicję „transportu
2 Pojęcie „transportu międzynarodowego” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. e)
Modelowej Konwencji OECD. Określenie to występuje następnie m.in. w art. 8 (Transport
międzynarodowy) oraz art. 15 ust. 3 (Dochód z pracy najemnej), odnoszącym się do
opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę najemną w transporcie
międzynarodowym. Wskazówki dotyczące interpretacji tego pojęcia zawiera Komentarz do
Modelowej Konwencji OECD, który objaśnia znaczenie poszczególnych postanowień i służy
zapewnieniu spójności stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
3 Zob. też wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18 (podobnie wskazane
powyżej wyroki: NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16; WSA w Gdańsku: z 9 marca 2021
r., I SA/Gd 1157/20, z 16 lutego 2021 r. I SA/Gd 1071/20, z 3 lutego 2021 r. I SA/Gd 1039/20,
z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. Akt I SA/Gd
1502/16).

-- 3 of 8 --

4/8
międzynarodowego” (np. wyrok NSA z 25.09.2018 r. sygn. II FSK 652/18, z
11.04.2018 r. sygn. II FSK 864/16).
Z posiadanych informacji wynika, że nieprawidłowe rozliczenia dochodów w Polsce
przez polskich rezydentów często są następstwem błędnej interpretacji przez
podatników (i ich pełnomocników) przepisów umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania w zakresie kwalifikacji źródła przychodu/dochodu, w tym
w szczególności rozszerzającej interpretacji pojęcia „statku eksploatowanego
w transporcie międzynarodowym”.
Należy wskazać, że w każdym przypadku ocena sprawy przez organy podatkowe
dokonywana jest na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego
z uwzględnieniem obowiązujących uregulowań prawnych wynikających z definicji
zawartych w umowach oraz MK OECD, bowiem przepisy ustawy – Ordynacja
podatkowa4 nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych
działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
w postępowaniu podatkowym. Zatem organy podatkowe na każdym etapie
postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami, w tym w szczególności
zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz
zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, a każda sprawa (stan faktyczny) jest
oceniana indywidualnie.
II. W zakresie stosowania ulgi abolicyjnej
5. Czy w ocenie Ministra Finansów brak faktycznej zapłaty podatku dochodowego w
państwie źródła może stanowić samodzielną przesłankę odmowy zastosowania
ulgi abolicyjnej?
W ocenie MF brak faktycznej zapłaty podatku dochodowego w państwie źródła nie
stanowi samodzielnej przesłanki odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej, w sytuacji
gdy z państwem źródła Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego
opodatkowania. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że organy podatkowe
mogą weryfikować stan faktyczny sprawy w celu ustalenia w konkretnym
przypadku okoliczności mających wpływ na zastosowanie właściwej umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania.
6. Czy aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów pozostaje zgodne z interpretacją
ogólną z dnia 31 października 2016 r. (nr DD10.8201.1.2016.GOJ) oraz
objaśnieniami podatkowymi z dnia 10 sierpnia 2021 r., w których wskazano, że
faktyczna zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem zastosowania
mechanizmów wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Uprzejmie informuję, że aktualne jest stanowisko MF wyrażone w:
 interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ,
w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do
marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody
z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w
transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12)
4 Art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111,
z późn. zm.).

-- 4 of 8 --

5/8
 objaśnieniach podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi
abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych5.
7. Czy Minister Finansów potwierdza, że ustawodawca świadomie utrzymał pełną
ulgę abolicyjną dla dochodów z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym
państw, w tym dla marynarzy, pomimo wprowadzenia limitu dla innych kategorii
dochodów?
Ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy PIT6, co do zasady przewiduje limit
odliczenia z tytułu tej ulgi do wysokości kwoty 1360 zł.
Jednakże, stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy PIT, limitu odliczenia nie stosuje się do
dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Polski ze źródeł, o
których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9 tej ustawy, jeżeli dochody
te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym
państw.
W związku z powyższym przepisem, odliczenie pełnej ulgi abolicyjnej, bez
stosowania limitu, przysługuje marynarzom rozliczającym się z zgodnie z metodą
proporcjonalnego odliczenia z tytułu dochodów osiąganych z pracy wykonywanej
poza terytorium lądowym państw.
8. Czy Minister Finansów dostrzega rozbieżność pomiędzy powyższym
stanowiskiem a praktyką części organów podatkowych odmawiających
zastosowania ulgi w analogicznych przypadkach?
Podobnie jak w odpowiedzi na pyt. 4, przedstawiam informacje sporządzone na
podstawie wyjaśnień przekazanych przez Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej
w: Bydgoszczy, Gdańsku, Olsztynie oraz Szczecinie, nadzorujących naczelników
urzędów skarbowych z obszarów, co do których sygnalizowane są przez środowisko
marynarzy „rozbieżności interpretacyjne”.
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów brak zapłaty podatku za granicą
nie wpływa na możliwość zastosowania umowy oraz w związku z tym ulgi
abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT. Prawo do zastosowania ulgi
abolicyjnej w takim przypadku, jeżeli dochody uzyskiwane są w państwach, z którymi
Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostało
potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31
października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ.
Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe mogą stosować wspomniane
przepisy umowy, w przypadkach gdy w stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że
przesłanki dla zastosowania właściwej umowy zostały należycie spełnione. Jak
zatem wskazano w tej interpretacji ogólnej:
I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez
norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie
5 https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-10-sierpnia-2021-roku-
dot-ulgi-abolicyjnej-o-ktorej-mowa-w-art-27g-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-
fizycznych
6 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r.
poz. 163, z późn z.)

-- 5 of 8 --

6/8
w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi
wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać
będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego,
który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 konwencji przesłanek spowoduje
możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której
mowa w art. 27g ustawy.
W świetle powyższego, należy podkreślić, że organy podatkowe w każdym
przypadku mają obowiązek weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez
podatnika oraz analizy warunków do zastosowania postanowień konkretnej umowy
UPO oraz prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
W przypadku stwierdzenia rozbieżności w tym obszarze podejmowane będą
stosowne działania w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa
podatkowego przez organy podatkowe.
III. W zakresie stosowania środków karno-skarbowych
9. Ile postępowań karno-skarbowych wobec marynarzy w sprawach związanych z
rozliczeniem dochodów zagranicznych zostało wszczętych w latach 2020–2025?
Na chwilę obecną MF nie posiada danych statystycznych o liczbie wszczętych
w latach 2020-2025 postępowań karnych skarbowych wobec marynarzy,
w sprawach związanych z rozliczeniem dochodów zagranicznych.
10. Czy Minister Finansów uznaje za zasadne wszczynanie postępowań karno-
skarbowych w sytuacjach, w których źródłem sporu jest niejednolita i sporna
wykładnia przepisów prawa podatkowego przez same organy państwa?
Odpowiadając na ww. pytanie należy wskazać, że zgodnie z zasadą legalizmu,
wyrażoną w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania
karnego7 (kpk), organ powołany do ścigania przestępstw, a więc także finansowy
organ postępowania przygotowawczego, jest zobowiązany do wszczęcia śledztwa
lub dochodzenia, gdy spełniona jest określona przesłanka ustawowa.
Zgodnie z art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks8 postępowanie w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, jeżeli zachodzi
uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.
Przepisy art. 297 kpk określają także cele postępowania przygotowawczego, tj. m.in.
ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo,
wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym
ustalenie rozmiarów szkody oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie
utrwalenie dowodów dla sądu.
Ponadto warto podnieść, iż czynności procesowe w toku prowadzonego
postępowania przygotowawczego, a więc również wszczęcie postępowania
przygotowawczego, przedstawienie zarzutów, czy czynności dowodowe objęte są
nadzorem procesowym. W postępowaniach karnych skarbowych nadzór procesowy
7 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2026 r. poz. 490).
8 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633, z późn.
zm.).

-- 6 of 8 --

7/8
sprawowany jest przez organ nadrzędny nad organem prowadzącym postępowanie
przygotowawcze, a w wielu sprawach taki nadzór sprawuje prokurator. Przepisy w
tym zakresie stwarzają podstawę do zapewnienia kontroli prawidłowego i
skutecznego przebiegu postępowania, zgodnie z prawem i zasadami
proceduralnymi.
Należy zaznaczyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie przesądza o
winie podatnika ani o jego ostatecznej odpowiedzialności karnej skarbowej.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena danej sprawy jest uzależniona od
całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, a właściwymi organami do jej
przeprowadzenia zgodnie z przepisami prawa są finansowe organy postępowania
przygotowawczego.
11. Czy w Ministerstwie Finansów prowadzone są analizy dotyczące wpływu
obecnej praktyki organów podatkowych na sytuację ekonomiczną i społeczną
rodzin marynarskich?
Ministerstwo Finansów nie przeprowadzało analiz dotyczących wpływu obecnej
praktyki organów podatkowych na sytuację ekonomiczną i społeczną rodzin
marynarskich. Niemniej jednak sytuacja grupy zawodowej marynarzy była brana
pod uwagę na przykład podczas prac nad reformą ulgi abolicyjnej, o której mowa w
art. 27g ustawy PIT, czego wynikiem było przyjęcie przepisu art. 27g ust. 5 tej
ustawy, przewidującego prawo do pełnego odliczenia z tytułu tej ulgi (bez
stosowania limitu) w przypadku dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług
wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
IV. W zakresie działań systemowych
12. Czy Minister Finansów planuje wydanie interpretacji ogólnej lub innych
wiążących wytycznych w celu ujednolicenia praktyki organów podatkowych w
sprawach dotyczących polskich marynarzy?
13. Czy rozważane jest podjęcie działań mających na celu przywrócenie zgodności
praktyki organów podatkowych z treścią i celem umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania oraz obowiązującymi przepisami prawa krajowego?
Ministerstwo Finansów w sprawach opodatkowania dochodów marynarzy
monitoruje praktykę interpretacyjną organów podatkowych. W przypadku
stwierdzenia rozbieżności w tym obszarze podejmowane są stosowne działania w
celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez
organy podatkowe. Obecnie analizowana jest możliwość wydania interpretacji
ogólnej lub objaśnień podatkowych, które adresowałyby kwestie związane z
definicją określenia „transport międzynarodowy” w UPO.
Dodatkowo, w kwestii stosowania postanowień konwencji o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawartej między Polską i Norwegią9, w sytuacji gdy podatnik nie
podlega opodatkowaniu w Norwegii, ponieważ nie podlega w tym państwie
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z norweskim prawem,
prowadzone są prace w celu wydaniu interpretacji ogólnej na podstawie art. 14a
9 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. poz. 899, z późn. zm.).

-- 7 of 8 --

8/8
ustawy - Ordynacja podatkowa, która z chwilą wydania jednoznacznie określi
sposób stosowania do dochodów marynarzy właściwych postanowień tej
konwencji.
Z wyrazami szacunku
Z upoważnienia Ministra Finansów i Gospodarki
Jarosław Neneman
Podsekretarz Stanu
w Ministerstwie Finansów

-- 8 of 8 --