Interpelacja w sprawie sposobu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa)

Interpelacja nr 10486

do ministra finansów

w sprawie sposobu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa)

Zgłaszający: Krzysztof Habura

Data wpływu: 23-06-2025

Szanowny Panie Ministrze,

zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast przepis art. 70c tego aktu stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pierwszy z tych przepisów uzależnia powstanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o nim podatnika. Natomiast drugi z przywołanych przepisów reguluje zagadnienie zawiadomienia podatnika o wszczęciu tego postępowania. Dopiero spełnienie wszystkich przesłanek unormowanych w tych obu przepisach spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W praktyce działania organów skarbowych nie budzi wątpliwości ustalenie, czy został spełniony warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie sprawia trudności organom również ustalenie warunku istnienia związku pomiędzy podejrzeniem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania i niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, a także warunek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez „właściwy organ”, czyli organ w którego właściwości pozostaje sprawa zobowiązania podatkowego, jak i treści zawiadomienia.

Wątpliwość organów skarbowych sprowadza się do ustalenia kto powinien być adresatem zawiadomienia o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. czy zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu podatkowym, czy też zawiadomienie to należy doręczyć dodatkowo podatnikowi, czy też wyłącznie podatnikowi?

Artykuł 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że adresatem zawiadomienia powinien być podatnik. Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy. Według jednych zawiadomienie powinno być skierowane do samego podatnika. Natomiast według drugiego zawiadomienie powinno zostać skierowane do pełnomocnika, o ile podatnik ustanowił go w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wobec pojawiających się rozbieżności kwestię tę rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18, CBOSA). Sąd orzekł, że „dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej”.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego doręczy zawiadomienie podatnikowi (a nie pełnomocnikowi), to nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że organ zawiadamiający nie prowadzi jednocześnie postępowania kontrolnego. Charakter pełnomocnictwa (ogólne lub szczególne) nie ma wpływu na obowiązek zawiadomienia pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia wywołuje natomiast takie same skutki jak pominięcie strony. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest to podstawa do wznowienia postępowania. Podatnik, którego sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, ma miesiąc na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji nie są możliwe po upływie terminu przedawnienia. W odniesieniu do spraw toczących się przed sądami administracyjnymi omawiane uchybienie jest podstawą do uchylenia decyzji przez sąd.

Powyższy pogląd NSA budzi wątpliwości, tak pracowników organów podatkowych, gdyż dla przykładu naczelnicy urzędów celno-skarbowych wszczynający dochodzenia karnoskarbowe przesyłając informacje do właściwych urzędu skarbowych i nakazując wystosowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia przypominają, że zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika oraz odrębnie podatnikowi.
Z kolei w urzędach skarbowych praktyka nie jest jednolita, gdyż część urzędów skarbowych postępuje tak jak nakazuje urząd celno-skarbowy, zaś część zawiadomienie doręcza jedynie pełnomocnikowi podatnika, co docelowo zazwyczaj skutkuje uznaniem przez sąd administracyjny (na zarzut zgłoszony przez podatnika), że zawiadomienie jest bezskuteczne, gdyż nie zostało doręczone podatnikowi. Działanie takie powoduje wielkie straty finansowe Skarbu Państwa, gdyż postępowania wymiarowe w takiej sytuacji należy umorzyć, bowiem zobowiązanie podatkowe uległo umorzeniu na skutek upływu okresu przedawnienia. Sytuacje takie występują w dużych sprawach podatkowych dotyczących uszczupleń podatkowych na wielomilionowe kwoty, gdyż to te postępowania są prowadzone nierzadko przez kilka lat i wymagają zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Stanowisko NSA budzi także wątpliwość środowiska sędziowskiego dla przykładu sędziów NSA Panów B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, którzy w publikacji pt. „Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów” (Studia Iuridica Toruniensia, Tom XXXIII z dnia 11.09.2023 r.) skrytykowali w.w. orzeczenie. Wymienieni wskazali, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast w obowiązującym stanie prawnym procedura dokonywania takich czynności nie została unormowana. W szczególności nie została przyjęta zasada, w myśl której do wykonywania tych czynności należy stosować przepisy procedury administracyjnej, czy też podatkowej. Tymczasem w świetle art. 136 O.p. pełnomocnik strony to instytucja prawa procesowego. Pełnomocnik jest bowiem upoważniony do działania za stronę jedynie w ramach toczących się postępowań podatkowych. Tymczasem zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., odbywa się poza postępowaniem podatkowym, w którym podatnik jest stroną. Tym samym pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym nie reprezentuje podatnika w czynnościach dokonywanych przez organ podatkowy poza postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Próbując się, jak gdyby na siłę, doszukać racji dla stanowiska NSA można by przyjąć, że jedynym wytłumaczeniem dla przywołanego wyżej poglądu NSA byłoby powołanie się na to, że stosowanie norm postępowania podatkowego wobec podatnika gwarantuje mu lepszą ochronę prawną jego interesów. Taki jednak sposób myślenia nie wynika z normy prawnej, której brak w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym wywód taki jest niedopuszczalny, gdyż stanowi nadinterpretację przepisów prawa.

Dokonując oceny wzajemnej relacja przepisów art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którą „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, mogłoby się zatem wydawać, że treść obu przepisów nie została zharmonizowana i pozostają one w sprzeczności. W pierwszym z nich jest bowiem mowa o zawiadomieniu o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w drugim zaś jest mowa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Stąd też w literaturze wskazuje się, że ową sprzeczność należy usuwać przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, OTK seria A 2012, nr 7, poz. 81. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to właśnie na podstawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej organ powinien skierować do podatnika informację, z którą jest związany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto ten ostatni przepis odwołuje się do art. 70 § 6 pkt 1 analizowanego aktu, co pozwala na przyjęcie poglądu, że uzupełnia on ten ostatni przepis poprzez uregulowanie treści zawiadomienia. Skoro, jak stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, to musi powiadomić podatnika, i to z treści tego zawiadomienia powinno wynikać, jakie zdarzenie spowodowało jeden ze wskazanych skutków. Ze względu na to, że wskutek zawiadomienia podatnik powinien uzyskać wiedzę o swej sytuacji prawnej, ze skierowanej do niego informacji powinno wynikać, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także jakiego zobowiązania i jakiego roku podatkowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą spełnienia dwóch warunków: wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Jednakże jednoznaczne brzmienie przepisu, który wiąże moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, każe inaczej spojrzeć na znaczenie zawiadomienia podatnika. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu podatkowego termin ad quem dla dokonania zawiadomienia. Zgodnie z nim powinno ono nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a. Stąd też należy uznać, że wprawdzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zawiadomienie stanowi warunek zawieszający. Jeśli zatem nastąpi we właściwym terminie zawiadomienie, termin będzie spoczywał od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jeśli zaś organ nie zawiadomi w tym terminie podatnika, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpi.

W związku z powyższym, proszę o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w związku z procedowaniem projektu z dnia 15 kwietnia 2025 r. ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (UDER2) dopuszcza Pan Minister możliwość wprowadzenia autopoprawki do projektu, która doprecyzowałby treść przepisu art. 70c i art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczać bezpośrednio podatnikowi, ewentualnie wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej wykładni wymienionych przepisów?

Proszę o udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania w możliwie najkrótszym terminie, zgodnie z zasadami dotyczącymi interpelacji i zapytań poselskich.

Z wyrazami szacunku

Krzysztof Habura